Scissione verso società preesistente

Per la Protezione degli immobili dividendoli dall'azienda. Scissione verso società preesistente. Secondo l’articolo 2506 del Codice Civile (così come risultante a seguito delle modifiche operate dal Decreto Legislativo 17 gennaio 2003, n. 6) la scissione di società può essere attuata: • mediante l’assegnazione dell’intero patrimonio di una società (società scissa) a più società preesistenti o di nuova costituzione (società beneficiarie) e attribuzione delle loro azioni o quote ai soci della prima (scissione totale) • mediante l’assegnazione di parte del patrimonio della società scissa ad una o più società, preesistenti o di nuova costituzione, e attribuzione delle loro azioni o quote ai soci della prima (scissione parziale). Le società beneficiarie possono essere, dunque, sia di nuova costituzione (trovano cioè origine nel procedimento di scissione) sia preesistenti (si parla in questo caso di scissione per incorporazione). La scissione totale determina, con la conclusione del suo iter procedimentale, l’estinzione della società scissa; per converso, nella scissione parziale, la società scissa rimane in vita e riduce il capitale ed il patrimonio netto in misura corrispondente ai valori trasferiti alla società beneficiaria. Nel caso di scissione parziale la riduzione del capitale sociale si rende necessaria solo quando il trasferimento è in grado di intaccare il capitale sociale (si pensi al caso opposto di una società per azioni che si scinde trasferendo una parte del patrimonio che incide solo sugli utili distribuibili e sulle riserve disponibili, evitando qualsiasi riduzione del capitale sociale). Nell’articolo 2506 del Codice Civile si trova una sintesi delle caratteristiche rilevanti dell’operazione di scissione. In virtù di questa disposizione è possibile affermare che: • l’operazione di scissione è una vicenda traslativa; • la vicenda traslativa può essere a titolo universale o a titolo particolare; • la vicenda traslativa trova causa nella sottoscrizione di azioni o quote di una o più società e nel conseguente conferimento di beni alla o alle società interessate; • l’atto di sottoscrizione e di conferimento è opera degli organi della società che si scinde, ma le azioni o quote conseguenti al trasferimento non vengono assegnate alla società che si scinde, bensì ai suoi soci. Nella scissione, dunque, gli organi sociali della società che si scinde agiscono all’esterno e il soggetto terzo (la società beneficiaria) deve considerare sua controparte nello stesso tempo la società, come soggetto distinto dai soci, e i singoli soci individualmente. Si osserva, di riflesso, che nella scissione la società non è destinataria di tutti gli effetti dell’agire degli organi sociali: alcuni di questi effetti, infatti, si producono in capo ai soci. Un’ulteriore particolarità della scissione si ritrova nel fatto che la compagine sociale delle beneficiarie può essere differente da quella della società scissa. Con la scissione, quindi, si può pervenire ad un diverso raggruppamento dei soci che originariamente formavano la compagine sociale della società scissa. L’articolo 2506, comma 4, del Codice Civile non consente la partecipazione alla scissione alle società in liquidazione che hanno già iniziato la distribuzione dell’attivo (viceversa, dal 1° gennaio 2004, con la riforma operata dal Decreto Legislativo n. 6/2003, è stata eliminata la preclusione della scissione per le società sottoposte a procedure concorsuali prevista dal previgente comma 2 dell’articolo 2504-septies). S C I S S I O N E Relazione dell’esperto Per effetto del rinvio operato all’articolo 2505 ad opera dell’ultimo comma dell’articolo 2506-ter del Codice Civile, la relazione dell’esperto deve ritenersi superflua se la scissione è di tipo proporzionale. Oltre a ciò, in virtù di quanto previsto dall’articolo 2501-sexies, comma 8, del codice civile (applicabile alle operazioni di scissione in virtù dell’espresso rinvio contenuto dall’articolo 2506-ter, comma 3, del codice civile), per le operazioni di scissione delle società per azioni, la relazione degli esperti sulla congruità del rapporto di cambio non è richiesta nell’ipotesi di rinuncia espressa deliberata all’unanimità da parte dei soci di ciascuna società partecipante all’operazione (in virtù di quanto previsto dall’articolo 2 del D.Lgs. n. 147/2009, questa previsione risulta applicabile alle operazioni di scissione per le quali non è stato ancora approvato il relativo progetto alla data del 31 ottobre 2009, ovvero la data di entrata in vigore del D.Lgs. n. 147/2009) Neutralità Fiscale in capo alle società partecipanti La scissione di società nazionali è stata disciplinata, ai fini delle imposte dirette, dal Decreto Legislativo 30 dicembre 1992, n. 543, con il quale vennero inseriti nel nostro ordinamento l’articolo 123-bis del TUIR nonché il comma 3-bis all’articolo 11 del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600. A partire dal 1° gennaio 2004, a seguito delle modifiche al TUIR operate dal Decreto Legislativo 12 dicembre 2003, n. 344, le disposizioni in materia di scissione previste dall’articolo 123-bis sono state trasfuse nell’attuale articolo 173 del TUIR. I primi tre commi dell’articolo 173 disciplinano la neutralità fiscale della scissione con riferimento: - sia alle società partecipanti (commi 1 e 2) - sia ai soci della società scissa (comma 3). In particolare il comma 1 della disposizione in esame, stabilisce che la scissione totale o parziale di una società in altre preesistenti o di nuova costituzione non dà luogo a realizzo o distribuzione di plusvalenze o minusvalenze dei beni della società scissa, comprese quelle relative alle rimanenze ed al valore di avviamento. Analogamente a quanto previsto per l’operazione di fusione, nella nuova versione del TUIR è stato eliminato qualsiasi riferimento in merito all’irrilevanza fiscale delle plusvalenze e minusvalenze risultanti dai progetti di scissione o dalle situazioni patrimoniali prescritte dal Codice Civile. In questo senso, infatti, l’ultimo periodo del previgente articolo 123-bis del TUIR prevedeva che “le plusvalenze e le minusvalenze risultanti dai progetti di scissione redatti a norma dell’articolo 2504-octies del Codice Civile o dalle situazioni patrimoniali redatte a norma dell’articolo 2504-novies dello stesso codice non si considerano iscritte in bilancio”. Questa eliminazione deriva, sostanzialmente, dalla presa in coscienza della sua inutilità, considerato che il principio di rilevanza fiscale dei plusvalori iscritti (ai sensi dell’articolo 54, comma 1, lettera c, del TUIR) è già stato abrogato da tempo ad opera dell’articolo 21, comma 3, della legge 27 dicembre 1997, n. 449. Questa eliminazione, quindi, rappresenta una modifica di natura puramente formale che non cambia la sostanza dell’operazione di scissione. Ad ulteriore conferma della neutralità della scissione, poi, coerentemente con l’abrogazione degli articoli da 1 a 6 del Decreto Legislativo n. 358/97 operato dal comma 2 dell’articolo 3 del Decreto Legislativo 12 dicembre 2003, n. 344, il comma 2 dell’articolo 173 specifica chiaramente che, ai fini della determinazione del reddito delle società partecipanti, l’avanzo o il disavanzo di scissione (sia da concambio sia da annullamento) sono da considerarsi fiscalmente irrilevanti. E’ questo il caso in cui la incorporante della scissa abbia partecipazioni della stessa. A questo riguardo, infatti, è previsto che “… i maggiori valori iscritti per effetto dell’eventuale imputazione del disavanzo riferibile all’annullamento o al concambio di una partecipazione, con riferimento ad elementi patrimoniali della società scissa, non sono imponibili nei confronti della beneficiaria. Tuttavia, i beni ricevuti sono valutati fiscalmente in base all’ultimo valore riconosciuto ai fini delle imposte sui redditi, facendo risultare da apposito prospetto di riconciliazione della dichiarazione dei redditi, i dati esposti in bilancio ed i valori fiscalmente riconosciuti”. Per quanto sopra, quindi, nell’ipotesi in cui l’eventuale disavanzo venga utilizzato per la rivalutazione dei beni della società beneficiaria: • l’operazione di scissione continua ad essere fiscalmente neutra (al riguardo, tuttavia e solo nel questo caso di Soc.Semplice, nella risoluzione 10 giugno 2009 n. 150/E, l’Agenzia delle Entrate ha escluso la neutralità dell’operazione di scissione parziale in una New.CO. costituita nella forma giuridica di “società semplice” e ciò in quanto la stessa è in grado di determinare l’estromissione dei beni d’impresa dal regime tipico delle società commerciali, con conseguente emersione di plusvalenze imponibili ai sensi dell’articolo 86, comma 1, lettera c, del TUIR); • (tuttavia) può essere richiesto il riconoscimento fiscale dei maggiori valori iscritti per effetto dell’imputazione dei disavanzi (a “titolo oneroso”, ai sensi dell’articolo 173, comma 15-bis, del TUIR ovvero a “titolo gratuito” ai sensi dell’articolo 1, commi 242-249, della legge n. 296/2006); • è necessario compilare un apposito prospetto di riconciliazione (da conservare) per l’indicazione dei dati esposti in bilancio e i valori fiscalmente riconosciuti (quadro RV della dichiarazione dei redditi). Neutralità in capo ai soci Il principio di neutralità fiscale della scissione è ribadito, per i soci della scissa, dal comma 3 dell’articolo 173 del TUIR. Nello specifico, considerato che la scissione non può costituire né realizzo né distribuzione di plusvalenze o di minusvalenze né conseguimento di ricavi, ne discende che il valore fiscalmente riconosciuto all’insieme delle partecipazioni che, a scissione avvenuta, saranno possedute dai soci della trasferente sarà complessivamente pari al costo fiscalmente riconosciuto dell'originaria partecipazione nella scissa, ridotto del solo eventuale conguaglio in denaro per la parte di esso che non costituisce utile per i soci. Circa il criterio di ripartizione del costo originario delle azioni della società scissa tra le vecchie azioni della scissa e le nuove azioni della beneficiaria, è utile soffermarsi sulla circolare 17 maggio 2000, n. 98/E. Il criterio di ripartizione proposto nella circolare è quello della “ripartizione del costo originario in proporzione al valore netto contabile del patrimonio trasferito alle beneficiarie e di quello eventualmente rimasto nella scissa” (segue esempio) Solo nel caso in cui siano dovuti e pagati conguagli di prezzo da parte di alcuni soci, il legislatore fiscale ha previsto una deroga al principio generale di neutralità, con la previsione che, pur nell’irrilevanza fiscale dello scambio di partecipazioni, è “fatta salva l’applicazione, in caso di conguaglio, dell’articolo 47, comma 7, e, ricorrendone le condizioni, degli articoli 58 e 87” (articolo 173, comma 3, del TUIR). Queste norme dispongono, in buona sostanza, la tassazione del conguaglio: • nei confronti del socio – persona fisica (non imprenditore): in qualità di “reddito di capitale” ai sensi dell’articolo 47, comma 7, del TUIR - “le somme o il valore normale dei beni ricevuti dai soci in caso di recesso, di riduzione del capitale esuberante o di liquidazione anche concorsuale delle società ed enti costituiscono utile per la parte che eccede il prezzo pagato per l’acquisto o la sottoscrizione delle azioni o quote annullate” - (in virtù di questo rinvio deriva che il conguaglio è tassato in misura pari alla differenza tra la somma percepita dal socio e il valore fiscalmente riconosciuto della frazione di partecipazione annullata); • nei confronti del socio società – soggetto IRES: in qualità di “plusvalenza” ai sensi dell’articolo 86 (tranne il caso di sussistenza delle condizioni richieste al fine della fruizione del regime di esenzione della “participation exemption” ai sensi dell’articolo 88 del TUIR); • nei confronti del socio – persona fisica imprenditore (in contabilità ordinaria) ovvero delle società di persone: in qualità di “plusvalenza” in misura corrispondente al 40% del relativo ammontare (previa sussistenza dei requisiti richiesti dall’articolo 87 del TUIR per l’applicazione del regime della “participation exemption”) ovvero, in assenza, per il 100% del relativo ammontare. Con riferimento alle modalità di tassazione del capital gain si ricorda che: - le plusvalenze derivanti dalla cessione di partecipazioni qualificate sono tassabili (e concorrono alla formazione del reddito complessivo) in capo alle persone fisiche cedenti (non operanti in regime d’impresa) in misura corrispondente al 40% del relativo ammontare (articolo 68, comma 3, del TUIR); - le plusvalenze derivanti dalla cessione di partecipazioni non qualificate sono tassabili mediante l’applicazione di un’imposta sostitutiva con aliquota pari al 12,50% (articolo 27, comma 1, D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600). Viceversa, per effetto delle modifiche operate dalla legge finanziaria 2008, con il D.M. 2 aprile 2008 è stato stabilito che le plusvalenze realizzate da soggetti IRPEF a decorrere dal 1° gennaio 2009 (a prescindere dal periodo di maturazione dei maggiori valori che determinano la plusvalenza): - non concorrono alla formazione del reddito d’impresa, in quanto esenti, limitatamente al 50,28% (in luogo del 60%): di conseguenza la plusvalenza è imponibile nella misura del 49,72% (anziché del 40%). Le stesse percentuali si applicano alle minusvalenze; - concorrono alla formazione del reddito complessivo quali redditi diversi (se relative a partecipazioni qualificate) per il 49,72% del loro ammontare (anziché nella misura del 40%). La stessa misura percentuale si applica alle minusvalenze. Infine, si segnala che, una specifica disposizione “transitoria” (articolo 2, comma 2, del D.M. 2 aprile 2008) ha riconosciuto il mantenimento della tassazione con aliquota pari al 40%, per le plusvalenze che costituiscono redditi diversi derivanti da atti di realizzo avvenuti prima del 2009, anche nell’ipotesi in cui il corrispettivo sia percepito, in tutto o in parte, successivamente al 2008. Nessuna modifica è stata introdotta, invece, con riferimento al regime di tassazione dei capital gain da cessione di partecipazioni non qualificate. Ma solo nelle ipotesi di conguaglio. In virtù di questa disposizione, quindi, alla quota – parte di conguaglio che eccede il prezzo pagato per l’acquisto delle quote annullate (o, meglio, il prezzo pagato dal socio per la frazione del patrimonio sociale cui il medesimo rinuncia per effetto della scissione non proporzionale) dovrà attribuirsi rilevanza reddituale, con conseguente tassazione in capo al socio percettore, come se si realizzasse un recesso parziale dalla società Per le società di persone, se il periodo di tempo intercorso tra la costituzione della società e la deliberazione di scissione con il conguaglio prezzo è superiore a cinque anni, può applicarsi, la tassazione separata, in quanto questo conguaglio rientra tra i redditi dell’articolo 17, comma 1, lettera l), del TUIR. Esempio Ipotizziamo, ad esempio, una scissione parziale di una società A con una beneficiaria B di nuova costituzione con i seguenti dati: - costo originario partecipazione:                   1.200; - patrimonio netto di A ante scissione:          3.000; - patrimonio netto di A post scissione:           2.000; - patrimonio netto trasferito a B:                    1.000. In questo caso avremo: - valore fiscalmente riconosciuto delle azioni di A: 1200 x 2000 / 3000 = 800; - valore fiscalmente riconosciuto delle azioni di B: 1200 x 1000 / 3000 = 400.