Legge Stabilità 2016: estromissione di beni dal regime di impresa

Legge Stabilità 2016: estromissione di beni dal regime di impresa

Nell’attesa che si avvii l’iter parlamentare del disegno di legge di stabilità 2016, è opportuno iniziare a fare alcune valutazioni di massima in merito all’opportunità di beneficiare delle norme agevolative.

Le nuove norme in materia di assegnazione agevolata consentono l’estromissione di beni dal regime di impresa a costi notevolmente inferiori a quelli ordinari.

Il beneficio riguarda solo i beni immobili (tranne quelli strumentali per natura e destinazione) e i beni mobili iscritti in pubblici registri non utilizzati quali beni strumentali nell’esercizio dell’impresa.

Analogamente ad altri provvedimenti di assegnazione agevolata, è altresì prevista un’imposta sostitutiva sulle riserve in sospensione d’imposta annullate, pari al 13%.

Esso non è, invece, previsto per le quote di partecipazione in società (le quali erano invece state agevolate da precedenti provvedimenti).

I soci  devono risultare tali alla data del 30 settembre 2015

Il termine per gli atti di assegnazione o cessione agevolata, o per la trasformazione in società semplice, è fissato al 30 settembre 2016.

Imposte dirette

Imposta sostitutiva

Secondo le nuove norme contenute nell’art. 9 del disegno di legge di stabilità, sulla differenza tra il valore normale del bene assegnato e il suo costo fiscalmente riconosciuto (plusvalenza) è prevista un’imposta sostitutiva delle imposte sui redditi e dell’IRAP pari al:

-        8%

-        10,5%. se società di comodo per almeno due tra i tre periodi d’imposta 2013, 2014 e 2015,

Valore normale dei beni immobili

La base imponibile dell’imposta sostitutiva può, inoltre, essere determinata, su richiesta della società, assumendo in luogo del valore normale dei beni immobili il loro valore catastale, spesso notevolmente inferiore.

La C.M. n. 112 del 21 maggio 1999, a commento di precedenti assegnazioni agevolate, riteneva possibile assumere, per il calcolo della plusvalenza, qualsiasi valore intermedio tra valore catastale e valore normale, soluzione che dovrebbe rimanere valida anche nel contesto attuale.

Se, quindi, la società (per ipotesi, una srl) e l’immobile da assegnare ha un:

-        costo fiscalmente riconosciuto di 100.000 euro,

-        valore catastale di 120.000 e

-        valore normale di 260.000,

e la società risulta di comodo per due anni su tre, e se si assume come base di calcolo il:

-        valore normale l’imposta sostitutiva sarà pari a 16.800 euro (il 10,5% di 160.000=260.000-100.000),

-        valore catastale di 2.100 euro (il 10,5% di 20.000=120.000-100.000)

Le agevolazioni spettano anche se il valore normale è inferiore al costo fiscalmente riconosciuto, per cui la società non versa alcunché a titolo di imposta sostitutiva.

Contropartita riduzione costo fiscalmente riconosciuto delle quote possedute.

Per quanto riguarda la posizione del socio, l’art. 9 comma 4 del disegno di legge prevede che non si applichino le disposizioni di cui all’art. 47 del TUIR e che il valore normale dei beni ricevuti (al netto dei debiti accollati) riduca il costo fiscalmente riconosciuto delle azioni o quote possedute.

Se la contropartita, oltre magari a debiti assunti dal socio che riceve il bene, sono anche Riserve, l’attribuzione dell’immobile che avviene con contropartita di una distribuzione di una riserva di utili, la circolare (n.40 del 13 maggio 2002) aveva precisato che si considera utile in natura solo la differenza tra il valore normale del bene e la plusvalenza assoggettata ad imposta sostitutiva.

Tornando all’esempio sopra riportato, la srl ha determinato l’imposta sostitutiva del 10,5% in base al valore normale di 260.000 euro, il reddito in natura del socio è pari alla differenza tra 260.000 (valore normale) e 160.000 (differenza assoggettata ad imposta sostitutiva), ovvero a 100.000 euro.

La disposizione è stata precedentemente interpretata dall’Agenzia delle Entrate (circolare n. 40 del 13 maggio 2002, riferita ad un provvedimento agevolativo di analogo tenore) nel senso per cui il versamento dell’imposta sostitutiva chiude, sino a concorrenza dell’ammontare tassato, qualsiasi debito tributario, sia in capo alla società che al socio.

Imposte indirette

Per quanto riguarda le imposte indirette, è prevista la riduzione al 50% dell’imposta di registro eventualmente dovuta per l’assegnazione, nonché l’applicazione delle imposte ipotecaria e catastale in misura fissa.

L’assegnazione di un fabbricato al socio, nell’ambito della procedura di estromissione agevolata dei beni prevista dal Ddl. di stabilità 2016, configura operazione rilevante agli effetti dell’IVA, in quanto equiparata a una cessione di beni ai sensi dell’art. 2 comma 2 n. 6 del DPR 633/72.

Convenienza all’assunzione del valore tra valore normale e valore catastale

Sempre riprendendo alcuni orientamenti emersi in passato con riferimento a vecchie leggi agevolative, il costo fiscalmente riconosciuto dei beni assegnati al socio è pari al valore assunto dalla società assegnante ai fini della determinazione dell’imposta sostitutiva, nell’esempio quindi:

-        120.000 euro se si opta per il valore catastale,

-        260.000 euro se si opta per il valore normale,

-        ovvero qualunque valore intermedio.

Il socio che abbia intenzione di alienare nel breve l’immobile può avere interesse ad effettuare l’operazione prendendo come riferimento il valore normale (a tal fine, va ricordato che l’assegnazione fa ripartire da zero il computo del quinquennio rilevante per l’assoggettamento a tassazione delle plusvalenze immobiliari), mentre se l’immobile è destinato ad essere utilizzato direttamente dal socio, o comunque non se ne prevede la vendita nei cinque anni successivi all’assegnazione, questo interesse viene meno.

L’imposta sostitutiva sulle plusvalenze deve essere versata per il 60% entro il 30 novembre 2016 e per il rimanente 40% entro il 16 giugno 2017, sempre potendo beneficiare della compensazione in F24; dal tenore letterale della norma non sono invece previste ulteriori rateizzazioni.

Per quanto riguarda le imposte indirette dovrebbero rimanere fermi i termini ordinari.

Assegnazione agevolata oppure trasformazione della società.

Nell’attesa che si emetta la Legge di stabilità 2016, è opportuno iniziare a verificare le opportunità del beneficio delle norme agevolative:

- sull’assegnazione e la cessione agevolata di beni ai soci, ovvero

- sulla trasformazione in società semplice.

Tali valutazioni interessano in particolar modo le società di comodo e, tra queste, molte società immobiliari.

Se le norme agevolative in materia di imposte sui redditi sono sufficientemente chiare ed esaustive, alcune insidie (e alcuni costi inattesi) potrebbero invece annidarsi nel regime di tali operazioni previsto per l’IVA, l’imposta di registro e le imposte ipotecaria e catastale.

IVA - Registro - Ipocatastali.

Nel disegno di legge di stabilità viene specificato che, per le assegnazioni e le cessioni soggette all’imposta di registro proporzionale, le aliquote di tale imposta sono ridotte del 50% e le imposte ipotecaria e catastale sono dovute in misura fissa.
Appare evidente che, se confermata nella sua attuale formulazione non vi sono benefici ed agevolazioni nella trasformazione in società semplice, che la prassi dell’Amministrazione finanziaria (da ultimo, la circolare n. 25/2007) ha più volte ricondotto tra le ipotesi di destinazione dei beni a finalità estranee all’esercizio dell’impresa, le quali rientrano quindi nel campo di applicazione dell’IVA.

Fabbricati a destinazione abitativa

In questi casi, per i beni la cui “estromissione” dal regime d’impresa avviene in esenzione IVA, tipicamente i fabbricati a destinazione abitativa, l’imposta di registro non potrebbe beneficiare della riduzione dell’aliquota da quella ordinaria del 9% a quella agevolata del 4,5% (oltre a subire la “tagliola” della rettifica della detrazione IVA, se sussistessero i relativi presupposti).

Potrebbe trattarsi di una mera dimenticanza del legislatore che, se da un lato non ha previsto apposite esclusioni “speciali” da IVA per la trasformazione (in altre occasioni era stata prevista una maggiorazione dell’imposta sostitutiva), non ha probabilmente considerato che così facendo l’imposizione indiretta prevista per la trasformazione sarebbe quella ordinaria, laddove invece l’imposizione diretta sarebbe agevolata, al pari di quanto avviene per l’assegnazione e la cessione.

Trasformazione in società semplice “dimenticata”

Con riferimento a queste due operazioni valgono le regole ordinarie, fatta salva, come detto, la riduzione al 50% dell’aliquota per l’imposta di registro e per le ipocatastali fisse.

Per quanto riguarda gli immobili a destinazione abitativa, è dovuta l’IVA (senza sconti) se ad assegnare è l’impresa costruttrice (obbligatoriamente se l’immobile è stato costruito da non oltre cinque anni, per opzione se è stato costruito da oltre cinque anni).

Abitazione assegnata a socio di impresa costruttrice che non ha optato per imponibilità IVA.

L’assegnazione avviene invece in esenzione IVA se l’immobile di civile abitazione è attribuito al socio dall’impresa costruttrice che non abbia esercitato l’opzione per l’imponibilità o  (è questo il caso probabilmente più frequente) da società diverse da quella costruttrice.

In questi casi, l’imposta di registro è dovuta nella misura del 4,5% (il 50% della misura ordinaria), ovvero dell’1% (il 50% del 2%) se il socio assegnatario può beneficiare dell’agevolazione “prima casa”.

In ogni caso, per le assegnazioni di immobili abitativi le imposte ipotecaria e catastale sono comunque fisse, per cui l’agevolazione non esplica effetti.

Assegnazioni di fabbricati strumentali

Il regime delle assegnazioni (non agevolata) di fabbricati strumentali è modellato sulla falsariga di quello visto per i fabbricati di civile abitazione, con due differenze.

In primo luogo, l’assegnazione posta in essere da soggetti diversi dall’impresa costruttrice può scontare l’IVA a seguito dell’opzione; in secondo luogo, le imposte ipotecaria e catastale sono ordinariamente dovute nella misura rispettiva del 3% e dell’1%.

Proprio con riferimento a questo secondo aspetto, dalla formulazione della norma agevolativa non seguirebbe alcun beneficio: le imposte ipocatastali sono, infatti, dovute in misura fissa (sempre in base al dato testuale della norma) solo se l’assegnazione sconta l’imposta di registro proporzionale, mentre le assegnazioni di immobili strumentali scontano, salvo poche eccezioni, l’imposta di registro in misura fissa.

Per gli immobili (abitativi e strumentali) acquisiti senza addebito dell’IVA “a monte”, l’Agenzia delle Entrate si è pronunciata in passato per l’assegnazione fuori campo IVA (con, quindi, imposta di registro proporzionale, ridotta al 50% in base alla norma agevolativa, e imposte ipocatastali fisse, anch’esse grazie alle nuove disposizioni, anche per i fabbricati strumentali).
In ogni caso, per le assegnazioni senza IVA “a valle” va tenuto conto della possibile necessità di effettuare la rettifica dell’IVA detratta a norma dell’art. 19-bis2 del DPR 633/72.

Da ultimo, va ricordato che in taluni casi le assegnazioni agevolate potrebbero avvenire, se assoggettate ad IVA, in regime di inversione contabile, traslando la qualifica di debitore d’imposta sul socio assegnatario, se naturalmente quest’ultimo ha la qualifica di imprenditore. 

Non si rivolge alle sole società di comodo; possono, quindi, assegnare in modo agevolato anche le società che non risultano di comodo, ma che intendano attribuire beni ai propri soci beneficiando della tassazione ridotta.

La nuova norma contiene, ad ogni modo, alcuni limiti: è, infatti, previsto che l’assegnazione o la cessione agevolata riguardi solo i beni immobili (tranne quelli strumentali per destinazione) e i beni mobili iscritti in pubblici registri non utilizzati quali beni strumentali nell’esercizio dell’impresa; i soci, per contro, devono risultare tali alla data del 30 settembre 2015.

La trasformazione in società semplice è ammessa solo se la società ha per oggetto esclusivo o principale la gestione dei predetti beni “agevolabili”.

L’assegnazione di un fabbricato al socio, nell’ambito della procedura di estromissione agevolata dei beni prevista dal Ddl. di stabilità 2016, configura operazione rilevante agli effetti dell’IVA, in quanto equiparata a una cessione di beni ai sensi dell’art. 2 comma 2 n. 6 del DPR 633/72.

L’ assegnazione dei fabbricati determina l’insorgere di tutti gli obblighi connessi all’applicazione dell’IVA (fatturazione, registrazione, liquidazione, dichiarazione) e concorrono alla determinazione del volume d’affari della società assegnante.

L’operazione, pur in assenza di un’effettiva vendita, determina quindi la debenza dell’imposta, secondo l’aliquota applicabile (per i fabbricati strumentali, l’aliquota sarà generalmente quella ordinaria, pari al 22%).
Naturalmente, trattandosi di assegnazioni a soggetti che operano come “privati”, non si applicherà mai il meccanismo dell’inversione contabile previsto per i fabbricati strumentali.

Questo non vale per le ipotesi di assegnazione di fabbricati per il cui acquisto non è stata detratta l’ IVA a monte (ad esempio perché acquistati da un “privato consumatore”),

Fatta questa premessa, risulta evidente che, per le assegnazioni di fabbricati (laddove rilevanti ai fini IVA), le principali questioni attengono alla scelta del regime impositivo (di imponibilità o di esenzione).
Si ricorda, infatti, che, a seguito delle modifiche del DL 83/2012, la società (se non è l’impresa che ha effettuato la costruzione o il ripristino del bene) può assegnare il fabbricato strumentale anche in regime di esenzione IVA.

In particolare, a decorrere dal 26 giugno 2012, anche le cessioni di fabbricati strumentali a “privati” (tanto vale anche per le assegnazioni al socio) non rientrano più nell’ipotesi di imponibilità IVA obbligatoria.

Se, da un lato, il regime di esenzione consente di non addebitare l’imposta in rivalsa al socio (per il quale l’IVA sarebbe un costo, non potendo esercitare il diritto alla detrazione in carenza dello status di soggetto passivo), dall’altro tale regime può comportare l’obbligo di rettificare la detrazione operata all’atto dell’acquisto del bene.

Esempio

Fabbricato strumentale acquistato nel 2009, la società dovrebbe rettificare l’IVA (se) detratta nella misura di quattro decimi (vale a dire per gli anni mancanti al decorso del periodo di osservazione fiscale che, per i fabbricati, è fissato in dieci anni dall’acquisto del bene).

Per cui, se l’imposta era stata detratta all’atto dell’acquisto per 50.000 euro, la rettifica da operare è pari a 20.000 euro (4/10 di 50.000): ammontare che dovrà essere assolto integralmente se l’assegnazione è effettuata in sede di scioglimento della società.

Considerato che molte delle società che accederanno alla procedura di estromissione agevolata sono società “di comodo” – strutturalmente a credito in termini di IVA – la rettifica potrebbe risultare parzialmente neutra, andando a confluire l’IVA a debito nelle liquidazioni della società in scioglimento.

Base imponibile IVA.

Per le assegnazioni in regime di imponibilità, si devono formulare alcune considerazioni anche in merito alla determinazione della base imponibile ai fini IVA.
A norma dell’art. 13 comma 2 lett. c) del DPR 633/72, difatti, la base imponibile delle assegnazioni ai soci corrisponde al “prezzo di acquisto” del fabbricato, determinato “nel momento in cui si effettua l’assegnazione”.

In base a quanto rilevato da Assonime (circ. 13 ottobre 2009 n. 42), la locuzione di cui all’art. 13 comma 2 lett. c) “potrebbe dare adito a qualche incertezza poiché, da un canto, fa riferimento a un dato già determinato (il prezzo di acquisto), dall’altro sembra prevedere una attualizzazione del dato (da stabilire con riferimento al momento in cui si effettuano le operazioni)”.
La ratio della disposizione, secondo Assonime, sarebbe quella di “consentire all’erario il recupero dell’imposta applicata nelle fasi precedenti l’operazione e regolarmente detratta dal contribuente”.

Per cui, ai fini della determinazione della base imponibile, il prezzo di acquisto “dovrebbe comprendere anche le spese relative ad acquisti di beni e servizi sostenute (...), tenendosi conto, inoltre, di quanto è stato già consumato al momento della effettuazione dell’operazione.

Non potrebbe, ad esempio, essere assunto come imponibile della cessione il prezzo di acquisto «tal quale», se il bene nel frattempo è stato usato ed è diminuito di valore, così come non potrebbe assumersi il mero prezzo di acquisto se il bene è stato migliorato (riparato o completato) ed è aumentato di valore”.
In tale ottica, per Assonime, “il riferimento al prezzo di acquisto tende a coincidere con il valore residuo del bene al momento del prelievo, intendendo, però, come valore residuo, non il valore normale, ma la somma dei prezzi pagati per l’acquisto dei beni e dei servizi che hanno consentito la realizzazione del bene”.

In assenza di indicazioni dell’Amministrazione finanziaria, si può fare riferimento alla giurisprudenza comunitaria (Corte di Giustizia Ue, sentenza dell’8 maggio 2013, causa C-142/12 e sentenze del 17 maggio 2001, cause C-322/99 e C-323/99), secondo cui “per «prezzo d’acquisto determinato al momento del prelievo» (...) deve intendersi il valore residuo del bene al momento del prelievo” e che, per determinare il “valore residuo” del bene, ai fini della base imponibile IVA, si deve tenere conto in particolare “degli interventi che hanno comportato un incremento duraturo del valore del bene, non completamente consumato al momento del prelievo”.

In sostanza, stando a queste indicazioni, per determinare la base imponibile IVA dell’assegnazione dovrebbe farsi riferimento al prezzo di acquisto del fabbricato attualizzato (al momento di assegnazione del bene) in considerazione delle spese sostenute che ne hanno determinato l’incremento di valore, oppure dei decrementi dello stesso.

Ddl. di stabilità 2016.contiene disposizioni che riguardano la cessione agevolata  e l’assegnazione dei beni ai soci, ampia in quanto rientrano tutti gli immobili, ad eccezione degli strumentali per destinazione, cioè gli immobili utilizzati dalla società nell’esercizio della propria impresa, nonché autoveicoli, natanti, aeromobili.

Partecipazioni

Non sono agevolati le quote di partecipazione in società.

Rivalutazione

È fondamentale considerare tale agevolazione nei casi in cui è stata fatta la Rivalutazione a pagamento, ed in particolare in riferimento alla normativa sulle società di comodo, dove si verificano ricavi minimi su società non operative non sostenibili.

Sono da seguire i chiarimenti della C.M. n. 112 del 21 maggio 1999, dove si indicano per possibile su immobili strumentali per natura, immobili “merce” e immobili patrimonio.

Immobili locati.

In particolare i beni strumentali per natura possono essere assegnati in modo agevolato anche se in locazione, comodato e  comunque non utilizzati direttamente.

Esempio se vi sono due immobili categoria D/1, uno utilizzato per la produzione e l’altro locato, solo quello locato può beneficiare delle agevolazioni.

Immobili merce

Molto interesse riveste anche l’assegnazione degli immobili “merce”, le nuove norme agevolative prevedono l’imposta sostitutiva dell’8% o del 10,5% sulla differenza tra il valore normale del bene e il suo costo fiscalmente riconosciuto.

Per gli immobili “merce” il valore normale rappresenta un ricavo e, in luogo del costo fiscalmente riconosciuto, si computa la variazione negativa delle rimanenze.

Immobiliari di gestione

Per queste società la Cassazione si è generalmente orientata nel senso di negare ogni carattere di strumentalità agli immobili detenuti per la locazione.

Se gli immobili rientrano nelle categorie catastali che li qualificano strumentali (B, C, D, E e A/10), o se essi siano immobili di civile abitazione, la natura dell’attività esercitata (gestione e locazione) ne determina in via automatica l’inclusione tra quelli agevolabili.

Vi sono poi situazioni “ibride”, quali sono le strutture turistico-alberghiere o delle c.d. “case albergo vacanze”, i cui immobili dovrebbero essere assimilati a tali fini a quelli delle immobiliari di gestione (anche se in altri contesti, quale quello dell’IVA, si è fatto un distinguo a seconda delle modalità pratiche con cui viene svolta l’attività, ritenendo la società proprietaria assimilata ad una società alberghiera vera e propria se le prestazioni di alloggio sono ritenute tali in base alle norme di settore).

In ogni caso, dovrebbe rimanere fermo il principio per cui le caratteristiche del bene devono essere valutate al momento dell’assegnazione, e non prima: se, quindi, un opificio industriale è utilizzato dalla società nel 2015, ma non lo è più all’atto dell’assegnazione in quanto nel frattempo dismesso, esso avrebbe perso la strumentalità per destinazione, con conseguente possibilità di essere estromesso beneficiando delle agevolazioni.

Assegnazione o cessione ai soci entro il 30 settembre 2016 

Gli immobili comunque concorreranno alla formazione dei ricavi minimi per la normativa delle società non operative per il periodo d’imposta 2015, opportuna, in quanto manca nella norma  una salvaguardia finalizzata ad escludere i beni assegnati dalla normativa delle società di comodo per il 2015.