Il DL 98/11 ha ristretto i parametri ma, a fronte di tale riduzione, il regime è stato reso interessante: i contribuenti che dal 2012, a seguito delle modifiche introdotte, potranno applicare il regime dei minimi (che chiameremo dei “superminimi” visti gli ulteriori requisiti previsti) beneficeranno di una tassazione sul reddito conseguito che non pare esagerato definire quasi simbolica.
La sostitutiva è stata infatti ridotta dal 20%, misura precedentemente prevista, al 5%.
L’articolo 27 – ai commi da 3 a 5 – introduce anche un regime residuale che dovrebbe costituire una sorta di “scivolo di fuoriuscita” per coloro che a seguito delle modifiche introdotte con effetto 2012 vengono a perdere i requisiti per essere minimi: si tratta del regime degli “ex minimi”, analizzato in altro contributo della presente dispensa, regime che comunque presenta davvero modesti aspetti di convenienza.
Le modifiche introdotte dal DL 98/11 al regime dei minimi sono riassumibili nei seguenti punti:
• Requisito della “novità”
• Durata limitata nel tempo
• Riduzione della sostitutiva
Sono escluse da regime le società, gli enti commerciali, le associazioni tra artisti e professionisti.
Sono incluse invece le imprese familiari.
VALUTAZIONI DI CONVENIENZA
Il primo elemento di confronto è il prelievo fiscale per imposte sul reddito.
L’imposta sostitutiva del 5% è certamente la più conveniente in assoluto.
Più conveniente del 10% che rappresenta l’imposta sostitutiva nel regime delle neoattività.
Altro aspetto positivo dell’esonero da addizionali regionali e comunali e dell’ IRAP.
L’ IRAP resta dovuta nel regime delle neoattività e dai semplificati.
Aspetto negativo non possibilità delle detrazioni d’imposta, salvo che, ovviamente, non si abbiano altri redditi che entrano a far parte del reddito complessivo.
Il regime IVA è la totale indetraibilità dell’IVA acquisti italiana nel regime minimi non vi è obbligo di versamenti periodici.
In caso di acquisto intracomunitario il contribuente minimo è tenuto al versamento dell’imposta entro il giorno 16 del mese successivo all’acquisto stesso.
Il contribuente minimo è escluso per legge dall’accertamento con gli studi di settore ciò deriva dal fatto che eredita le disposizioni dall’articolo 1 commi 96 e seguenti della L. 244/07 che comprendono anche l’esonero da studi di settore
La base imponibile previdenziale accomuna tutti i regimi contabili per soggetti di piccole dimensioni.
Infatti tale base, mutuata da quella delle imposte sul reddito, va sempre considerata al lordo degli oneri contributivi.
Ciò anche nel regime dei superminimi, che pure presentano l’aspetto particolare della deducibilità dei contributi previdenziali dal reddito d’impresa o esercizio di arte o professione.
Requisito della “novità”
L’attività deve soddisfare il “requisito della novità” per dare diritto al contribuente di beneficiare del regime dei minimi.
Tale requisito, introdotto al secondo comma dell’ Art. 27 c. 2 DL 98/11 si articola su 3 punti.
Il beneficio è riconosciuto a condizione che:
a) il contribuente
non abbia esercitato, nei tre anni precedenti l'inizio dell'attività di cui al comma 1, attività artistica, professionale ovvero d'impresa, anche in forma associata o familiare;
b)
l'attività da esercitare non costituisca, in nessun modo, mera prosecuzione di altra attività precedentemente svolta sotto forma di lavoro dipendente o autonomo, escluso il caso in cui l'attività precedentemente svolta consista nel periodo di pratica obbligatoria ai fini dell'esercizio di arti o professioni;
c) qualora venga proseguita un'attività d'impresa svolta in precedenza da altro soggetto, l'ammontare dei relativi
ricavi, realizzati nel periodo d'imposta precedente quello di riconoscimento del predetto beneficio, non sia superiore a 30.000 euro.
Il divieto di continuazione rispetto ad una attività di lavoro dipendente deve estendersi anche ad un rapporto di collaborazione coordinata e continuativa.
Durata limitata nel tempo
Il nuovo regime applicabile dal 2012 ha una durata definita limitata nel tempo.
Il primo comma dell’articolo 27 del DL 98/11 prevede infatti che:
- la regola base ne prevede l’utilizzabilità per 5 anni, ossia per l’esercizio in cui l’attività è iniziata ed ai quattro successivi);
- per i contribuenti più giovani, il regime sarà applicabile fino al periodo d’imposta in cui compiono 35 anni, quindi anche oltre i 5 anni
Peraltro, nel caso di attività aperta nel periodo compreso tra il 1.1.2008 ed il 31.12.2011, il nuovo regime agevolato troverebbe applicazione solo per gli anni che mancano al compimento dei quinquennio. Pertanto, il contribuente che ha iniziato nell’attività nel 2008 potrà essere superminimo solo per il 2012, a meno che trascorso il quinquennio non abbia meno di 35 anni.
Il nuovo regime dei superminimi si fonda sulle regole previste dalla L. 244/07 per il precedente regime dei minimi. I contribuenti che scelgono il nuovo regime, pertanto:
• saranno esonerati dagli obblighi di liquidazione e versamento dell’imposta e da tutti gli altri obblighi previsti dal DPR 633/72: registrazione delle fatture emesse (art. 23), registrazione dei corrispettivi (art. 24), registrazione degli acquisti (art. 25), tenuta e conservazione dei registri e documenti (art. 39), dichiarazione e comunicazione annuale (articoli 8 e 8-bis del DPR 22 luglio 1998, n. 322).
• saranno invece soggetti all’obbligo di numerazione e conservazione delle fatture di acquisto e delle bollette doganali così come all’obbligo di certificazione dei corrispettivi che non presenteranno addebito dell’IVA, con una indicazione del tipo “operazione effettuata ai sensi dell’art. 1, c. 100, della Legge Finanziaria per il 2008”. Tali documenti, come affermato dalla RM 365/E/08, se di importo superiore ad € 77,47, devono essere assoggettate all’imposta di bollo.
Restano, al contrario, esenti da bollo le fatture riguardanti gli acquisti intracomunitari e le operazioni in reverse charge, per le quali il contribuente minimo assume la veste di debitore di imposta. L’imposta assolta sugli acquisti risulterà indetraibile.
• anche nella nuova versione, saranno esonerati dall’applicazione degli studi di settore.
Riduzione della sostitutiva
L’ intervento sostanziale sul regime riguarda la misura della sostitutiva (di irpef e delle relative addizionali regionale e comunale), che viene ridotta dal precedente 20%, al 5%.
La sostitutiva non assorbe l’IRAP in quanto, tecnicamente, il contribuente minimo è semplicemente esonerato dal tributo regionale.
Soggetti esclusi
Per espressa previsione normativa sono esclusi dal regime coloro che si avvalgono di regimi speciali ai fini dell’imposta sul valore aggiunto (cfr articolo 1, comma 99, lett. a) della legge n. 244/2007).
In particolare, l’Agenzia delle entrate nella Circolare 21.12.2007, n. 73/E indica che è preclusa la possibilità di accesso al regime nel caso in cui il contribuente, anche solo marginalmente, si avvalga delle seguenti disposizioni in relazione alle attività di:
• agricoltura e attività connesse e pesca (artt. 34 e 34-
bis del D.P.R. n. 633 del 1972);
• vendita sali e tabacchi (art. 74, primo c. del D.P.R. n. 633/72);
• commercio dei fiammiferi (art. 74, primo c. del D.P.R. n. 633/72);
• editoria (art. 74, primo c. del D.P.R. n. 633/72);
• gestione di servizi di telefonia pubblica (art. 74, primo c. del D.P.R. n. 633/72);
• rivendita di documenti di trasporto pubblico e di sosta (art. 74, primo c. del D.P.R. n. 633/72);
• intrattenimenti, giochi e altre attività di cui alla tariffa allegata al D.P.R. n. 640/72 (art. 74, sesto c. del D.P.R. n. 633/72);
• agenzie di viaggi e turismo (art. 74-
ter. del D.P.R. n. 633/72);
• agriturismo (art. 5, comma 2, della legge 413/91);
• vendite a domicilio (art. 25- bis, comma 6, del D.P.R. n. 600/73);
• rivendita di beni usati, di oggetti d’arte, d’antiquariato o da collezione (articolo 36 del D.L. n. 41/95);
• agenzie di vendite all’asta di oggetti d’arte, antiquariato o da collezione (articolo 40-bis del D.L. n. 41/95).
Per la medesima disposizione non possono aderire al regime speciale dei minimi i soggetti che:
• non risiedono nel territorio dello Stato;
• effettuano, in via esclusiva o prevalente, cessioni di fabbricati o porzioni di fabbricato, di terreni edificabili di cui all’articolo 10, n. 8), del d.p.r. n. 633 del 1972 e di mezzi di trasporto nuovi ex articolo 53, comma 1, del d.l. n. 331 del 1993, convertito, con modificazioni, dalla legge n. 427 del 1993;
• partecipano, contestualmente, a società di persone o associazioni di cui all’articolo 5 del Tuir o a società a responsabilità limitata trasparenti di cui all’articolo 116 del Tuir.
I requisiti dimensionali e oggettivi
In particolare, il comma 96 dell’articolo 1 circoscrive l’ambito di applicazione del regime ai soli soggetti che:
Ø nell’anno solare precedente:
§ hanno conseguito ricavi o percepito compensi, ragguagliati ad anno, in misura non superiore a euro 30.000;
§ non hanno effettuato cessioni all’esportazione;
§ non hanno sostenuto spese per lavoro dipendente o assimilato;
Ø nel triennio precedente:
§ non hanno effettuato acquisti di beni strumentali per un ammontare complessivo superiore a euro 15.000, tenendo conto, altresì, dei beni acquisiti mediante contratti di appalto o di locazione, compresa quella finanziaria.
La verifica del limite di ricavi o compensi, come pure il riscontro del non aver effettuato cessioni all’esportazione o non aver sostenuto spese per lavoro dipendente o assimilato, va attuata avendo a riferimento l’anno solare precedente all’accesso al regime, mentre il requisito relativo ai beni strumentali è valutato sulla base degli acquisti effettuati nel triennio solare precedente.
In pratica, per accedere al regime l’impresa:
• nel periodo d’imposta precedente non deve aver conseguito ricavi superiori a 30.000 euro, non deve aver effettuato esportazioni e non deve aver avuto dipendenti o collaboratori;
• non deve aver effettuato acquisti di beni strumentali di importo superiore a 15.000 euro nel triennio precedente.
Assenza di cessioni all’esportazione
Il decreto attuativo 2 gennaio 2008, precisa che i contribuenti non devono aver effettuato cessioni all’esportazione extra-UE, di cui all’art. 8, comma 1, lett. a) e b), del D.P.R. n. 633 del 1972, e lett. c) dello stesso articolo, nonché quelle disciplinate rispettivamente dall’art. 8 bis (operazioni assimilate alle cessioni
all’esportazione), dall’art. 9 (servizi internazionali o connessi con gli scambi internazionali), dall’art. 71 (operazioni con lo Stato della Città del Vaticano e con la Repubblica di San Marino) e dall’art. 72 (trattati e accordi internazionali) del medesimo decreto.
Assenza di spese per lavoro dipendente o assimilato
La norma prevede espressamente che il contribuente non deve aver sostenuto, nell’anno solare precedente, spese per lavoratori dipendenti o collaboratori di cui all’art. 50, comma 1, lett. c) e c-bis), del Tuir, anche assunti secondo la modalità riconducibile a un progetto, un programma di lavoro o fase di esso, ai sensi degli artt. 61 e ss. del d.lgs. n. 276 del 2003. La formulazione molto ampia della norma, ricomprende fra i soggetti esclusi tutti i contribuenti che si sono avvalsi di lavoro subordinato o para subordinato.
Trattamento ai fini Iva
L’applicazione del regime comporta che i contribuenti non addebitano l’IVA a titolo di rivalsa e
non hanno diritto alla detrazione della stessa sugli acquisti effettuati. In pratica, i contribuenti sono considerati alla stregua dei consumatori finali restando incisi del tributo eventualmente loro addebitato.
Per gli acquisti intracomunitari e per le altre operazioni per le quali si trovano a essere debitori dell’imposta (reverse charge, ad esempio), i soggetti devono integrare la fattura con l’indicazione 58 dell’aliquota e della relativa imposta che deve essere versata entro il giorno 16 del mese successivo a quello di effettuazione delle operazioni.
Per un soggetto che permane nel regime dei minimi, questa è l’unica ipotesi di versamento dell’IVA.
Il cedente minimo nazionale deve indicare sulla fattura emessa nei confronti dell’operatore comunitario che l’operazione è soggetta al regime dei minimi riproducendo sulla stessa la seguente frase
“L’operazione è soggetta al regime dei minimi e non costituisce cessione intracomunitaria ai sensi dell’articolo 41, comma 2-bis del D.L. 30 agosto 1993, n. 331”.
Sempre ai fini IVA, tali soggetti hanno l’obbligo di:
• numerare e conservare le fatture di acquisto e le bollette doganali;
• certificazione dei corrispettivi; sulle fatture emesse ai sensi dell’articolo 21 del D.P.R. n. 633 del 1972 annotando che trattasi di:
“Operazione soggetta al regime dei minimi effettuata ai sensi dell’articolo 1, comma 100, della legge finanziaria per il 2008”.
• integrare la fattura per gli acquisti intracomunitari e per le altre operazioni di cui risultano debitori di imposta (ad esempio, nell’ipotesi di operazioni soggette al regime dell’inversione contabile o reverse charge) con l'indicazione dell'aliquota e della relativa imposta;
• obbligo di versare l'imposta di cui al punto precedente entro il giorno 16 del mese successivo a quello di effettuazione delle operazioni;
• obbligo di presentare agli uffici doganali gli elenchi intrastat (cfr. articolo 50, comma 6, del D.L. 30 agosto 1993, n. 331).
Conseguentemente i contribuenti, sono esonerati dagli obblighi di liquidazione e versamento e da tutti gli obblighi previsti dal D.P.R. n. 633 del 1972.
In particolare:
• registrazione delle fatture emesse (articolo 23);
• registrazione dei corrispettivi (articolo 24);
• registrazione degli acquisti (articolo 25);
• tenuta e conservazione dei registri e documenti (articolo 39), fatta eccezione per le fatture di acquisto e le bollette doganali di importazione;
• dichiarazione e comunicazione annuale (articoli 8 e 8-bis del D.P.R. n. 322 del 1998);
Adempimenti ai fini delle imposte sul reddito
I contribuenti minimi sono esonerati dagli obblighi di registrazione e tenuta delle scritture contabili ai fini delle imposte dirette.
Devono, però:
• conservare i documenti ricevuti ed emessi ai sensi dell’articolo 22 del D.P.R. n. 600 del 1973;
• presentare la dichiarazione dei redditi nei termini e con le modalità previste dal D.P.R. n. 322 del
1998.
Ulteriori esoneri ed esenzioni
I contribuenti minimi sono esenti dall’IRAP e, conseguentemente, dalla presentazione della relativa dichiarazione.
Ai sensi del comma 113 i soggetti minimi sono anche esclusi dall’applicazione sia degli studi di settore, che dei parametri.
Non devono compilare il modello per la comunicazione dei dati rilevanti per l’applicazione delle anzidette modalità accertative (cfr articolo 7 comma 2, lett. b) del D.M. 2 gennaio 2007.
La determinazione del reddito
Ai sensi del comma 104 il reddito si determina come differenza tra l’ammontare dei compensi o ricavi percepiti
per cassa nel periodo di imposta e quello delle spese sostenute e
pagate nello stesso periodo relative all’esercizio dell’attività di impresa o dell’arte o della professione.
Alle imprese che accedono al regime, sempre secondo la Circolare 21.12. 2007, n. 73/E non sono più applicabili, in generale, le norme del Tuir che disciplinano la determinazione del reddito d’impresa, con la conseguenza, ad esempio, che non devono più essere calcolate le quote d’ammortamento.
L’articolo 4 del D.M. 2 gennaio 2008 precisa che il principio di cassa si applica anche nel caso di acquisto di beni strumentali. Quindi, il costo sostenuto per l’acquisto di beni strumentali è interamente deducibile nell’anno in cui avviene il pagamento.
Secondo le disposizioni di deroga, infatti, tutto il costo dei beni strumentali acquisiti è deducibile nell’esercizio in cui viene sostenuto; parimenti nel caso di cessioni di beni strumentali, per i quali si è dedotto l’intero costo, il corrispettivo percepito è integralmente tassato, sebbene considerato tecnicamente come plusvalenza. Infatti, l’articolo 1, comma 104 della legge 244/2007 indica espressamente che ai fini della determinazione del reddito d’impresa in costanza di regime di minimo, si fa il confronto tra i
ricavi o proventi conseguiti ed i costi o le spese sostenute nel periodo d’imposta, e delle plusvalenze e minusvalenze relative alla cessioni dei beni relativi all’impresa o all’esercizio di lavoro autonomo.
Inoltre, in costanza di regime di minimo non si è più tenuti alla valutazione delle rimanenze finali di magazzino.
Condizioni che determinano la fuoriuscita dal regime
dall’anno successivo al verificarsi della condizione
Il comma 111 detta specifiche disposizioni nel caso in cui vengano meno le condizioni previste per
l’accesso al regime. In particolare, il regime cessa di avere effetto dall’anno successivo, se in corso
d’anno:
• viene superato il limite dei 30.000 euro;
• vengono effettuate esportazioni;
• impiegati lavoratori dipendenti o parasubordinati;
• superato il limite di acquisti di beni strumentali nel triennio;
• si verifica una delle fattispecie indicate al comma 99:
o a causa di un mutamento dell’attività, il contribuente:
§ rientra in uno dei regimi speciali ai fini dell’IVA;
§ effettua in via prevalente o esclusiva cessioni di fabbricati, di porzioni di fabbricati, di terreni edificabili o di mezzi di trasporto nuovi;
o trasferisce la propria residenza all’estero;
o acquisisce partecipazioni in società di persone, in SRL trasparenti ovvero in associazioni professionali.
In termini procedurali, questo comporta che alla fine di ogni anno è necessario effettuare una verifica delle situazioni sopra evidenziate, per appurare la sussistenza delle condizioni per la permanenza nel regime fiscale semplificato dei minimi.
Condizione che determinano la fuoriuscita dal regime
dall’anno stesso al verificarsi della condizione
Superamento del limite di ricavi di oltre il 50% (in pratica si percepiscono corrispettivi superiori a 45.000 euro) il regime cessa di avere applicazione dall’anno stesso.
In tal caso sui corrispettivi antecedenti il superamento del predetto limite (45.000 euro) verrà scorporata l’iva ai sensi dell’ultimo comma dell’articolo 27 e, contemporaneamente, diverrà detraibile l’iva eventualmente addebitata sugli acquisti relativi al medesimo periodo.
Il contribuente, in questo caso, è tenuto ad assolvere fin dall’inizio del periodo d’imposta una serie di
adempimenti.
Le principali differenze tra “super-minimi” ed “ex-minimi” in sintesi
Posto che circa il 96% degli attuali minimi confluirà, almeno inizialmente e fino ad opzione, nel
regime degli ex minimi e solo il 4% sarà fortunatamente preservato da tale destino, è il caso di porre
Il nuovo regime degli ex minimi
73
a confronto, in sintesi, i due nuovi sistemi prima di procedere all’analisi degli aspetti principali che
caratterizzano il regime degli ex minimi.
Differenze tra nuovi minimi ed ex minimi
Regime dei nuovi super-minimi
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Chi può accedere
Si precisa che trattasi di un regime naturale che
trova applicazione nei confronti dei contribuenti
che ne rispettano i requisiti normativi.
Valida l’opzione per il regime ordinario
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• Possesso dei requisiti oggettivi e soggettivi del regime dei minimi attualmente in vigore fino al 2011, come disciplinati dai commi 96 e 99 dell’art.1 della legge 244/2007 (ossia, tra l’altro, non superamento della soglia di 30 mila euro di ricavi/compensi, vincolo triennale per i beni strumentali che non devono superare l’ammontare di 15 mila euro; assenza di dipendenti e di partecipazioni in società di persone o srl trasparenti);
• Inizio di una nuova attività, ovvero prosecuzione di un’attività d‘impresa o di lavoro autonomo intrapresa dopo il 31/12/2007;
• Non aver esercitato nel triennio precedente attività d’impresa o professionale;
• L’attività non deve costituire mera prosecuzione di altra attività svolta sia in maniera dipendente che autonoma;
• Se si prosegue l’attività d’impresa di altri soggetti è necessario che nel periodo precedente i ricavi della stessa siano inferiori a 30.000 €;
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Durata del regime
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• Esercizio di avvio dell’attività ed i quattro successivi. Si conteggiano le annualità rispetto alle quali si è già fruito del regime dei minimi in vigore fino al 2011;
• Nel caso in cui il contribuente abbia meno di 35 anni, il limite quinquennale può essere superato ed il regime cessa di avere applicazione a partire dal periodo d’imposta successivo a quello di compimento del trentacinquesimo anno di età;
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Agevolazioni conseguenti
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• Esonero dall’applicazione dell’IVA. L’IVA è inclusa nel ricavo/compenso ovvero rappresenta un costo deducibile;
• Non applicazione dell’Irap
• Esclusione dall’applicazione degli studi di settore e dei parametri;
• Semplificazioni contabili ed esonero dalle liquidazioni IVA
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Regime di tassazione
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• Determinazione del reddito sulla base del criterio di cassa, esteso anche al reddito d’impresa.
Dunque tutti i componenti negativi sono spesati nell’anno di sostenimento;
• Non applicazione delle regole del Tuir (ad esempio, deducibilità integrale delle spese relative a beni ammortizzabili);
• Applicazione di una imposta sostitutiva del 5%;
• Non riconoscimento del meccanismo delle deduzioni e detrazioni, salvo che non si posseggano altri redditi;
• Non confluenza del reddito “minimo” negli scaglioni impositivi. Il reddito dichiarato, comunque, rileva ai fini dell’essere considerato fiscalmente a carico
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Regime degli ex minimi
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Chi poteva e può sino al 2010 accedere
Si precisa che trattasi di un regime naturale che
trova applicazione nei confronti dei contribuenti
che ne rispettano i requisiti normativi. Valida
l’opzione per il regime ordinario
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• Possesso dei requisiti oggettivi e soggettivi del regime dei minimi attualmente in vigore fino al 2011, come disciplinati dai commi 96 e 99 dell’art.1 della legge 244/2007 (ossia, tra l’altro, non superamento della soglia di 30 mila euro di ricavi/compensi, vincolo triennale per i beni strumentali che non devono superare l’ammontare di 15 mila euro; assenza di dipendenti e di partecipazioni in società di persone o srl trasparenti);
• Mancanza degli altri requisiti previsti per i “nuovi minimi”, vale a dire tra l’altro esercizio dell’attività da anni precedenti al 2008, oppure esercizio di altra attività nel triennio antecedente l’inizio della nuova (ad esempio, chi è in attività dal 2008 non deve aver svolto altra attività nel triennio 2005/2007)
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Durata del regime
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• Non sussistono limiti temporali;
• Si esce al superamento di uno o più limiti previsti dalle disposizioni sui minimi a decorrere dall’anno successivo;
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Agevolazioni conseguenti
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• Semplificazioni contabili;
• Esclusione dall’Irap;
• esonero dalle liquidazioni IVA periodiche;
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Regime di tassazione
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• Determinazione del reddito secondo i criteri ordinari di cassa e competenza;
• Aliquote irpef ordinarie;
• Incidenza delle addizionali;
• Applicazione degli oneri deducibili e detraibili;
• Applicazione degli studi di settore e dei parametri
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